Vergi Kaçakçılığı Suçunda Cezalandırma Esasları – 2

Vergi Kaçakçılığı Suçunda Cezalandırma Esasları (devamı)

Yazının önceki bölümüne buradan ulaşabilirsiniz.

VI- KUSURLULUK UNSURU (MANEVİ UNSUR)

A- Genel Açıklamalar

Suçun maddi nitelikteki unsurlarının fail ile olan ilişkisine manevi unsur veya kusurluluk denmektedir. Kusurluluk, hukuka uygun hareket edebilme yeteneğine sahip olan failin hukuka aykırı bir davranışı seçmiş ve gerçekleştirmiş olması nedeniyle kınanabilmesidir. Fail psikolojik yönden kendisine ait olan fiili ancak kast veya taksirle gerçekleştirdiğinden sorumlu tutulmaktadır.

B- Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Kusurluluk

Türk Ceza Kanunu’nun 21 ve 22. maddeleri uyarınca suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır ve taksirle işlenen fiiller ancak kanunun açıkça belirttiği hallerde cezalandırılabilir. Bu nedenle vergi kaçakçılığı suçunun manevi unsuru kasttır. Buradaki kast genel kasttır; failin belirli bir amaçla hareket etmesinin önemi yoktur. Vergi dairesi tarafından vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmiş olması ve bunun yanı sıra kesilen cezanın vergi mahkemesi veya Danıştay tarafından onaylanmış olması ceza mahkemesini bağlamaz. Kast unsurunun bulunmadığı hallerde suç oluşmayacaktır.

Örneğin, işletmenin gerçekleştirdiği bir işlemin kanuni defterlerine gerçekten farklı olarak aktarılmış olması kasten yapılmamış ise manevi unsurun gerçekleştiğini söyleyemeyiz. Ancak hatalı aktarımların süreklilik arz etmesi ve bu durumun ortaya çıkmasını önleyecek kayıtlara da yer verilmesi durumunda kastın varlığından söz edebiliriz.

Yüksek mahkeme bir kararında envanter defterinin süresinde ibraz edilmeyerek sonradan ibraz edilmesi nedeniyle baktığı bir davada, sonradan ibraz edilen envanter defterindeki bilgilerin yevmiye defterindeki bilgilerle uyumlu olması nedeniyle sanığın defter ve belgeleri gizleme kastının olmadığını kabul etmiş ve yerel mahkemenin beraat kararını onamıştır.

Yine Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayan matbaalarca basılmış belgeleri kullanma fiilinde suçun oluşabilmesi için, belgeleri kullananın söz konusu belgelerin anlaşması olmayan bir matbaada basıldığını bilmesi gerekmektedir. Örneğin, daha önceden anlaşması olmakla birlikte anlaşması feshedilen bir matbaa anlaşmalı olduğunu gösteren eski yazıya istinaden mükelleflerin belge basım taleplerini yerine getiriyorsa ve mükelleflerde anlaşma olmadığından haberdar değillerse kastın varlığından söz edilemez.

C- Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Fiillerinde “Bilerek” Kelimesine Yer Verilmemesinin Kusurluluğa Etkisi

Burada üzerinde durulması gereken bir konu da 4369 sayılı Kanunla vergi kaçakçılığı suçlarının yeniden düzenlenmesi sırasında, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiilleri ile ilgili olarak “bilerek” kelimesine yer verilmemiş olmasıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen fiillerle ilgili olarak 4369 sayılı Kanundan önce yer alan “bilerek kullanma” ifadesinden “bilerek” kelimesinin kaldırılması söz konusu suçlarda kast unsurunun aranıp aranmayacağı konusunda tartışmalara neden olmuştur.

Vergi kaçakçılığı olarak sayılan fiiller birer suçtur ve bu nedenle ancak kasten işlenmeleri durumunda cezalandırılabilirler. Bu fiillerle ilgili olarak 4369 sayılı Kanun öncesindeki düzenlemelerde kastın varlığının kabul edileceğinin söylenmesi bu fiillerin kasıt olmadan işlenmesine engel değildir. Bilerek kelimesinin kanun metninden çıkarılması, manevi unsurun (kastın) varlığının genel hükümler çerçevesinde çözülmesini sağlamak içindir. Bütün suçlarda olduğu gibi vergi kaçakçılığı suçlarında da, kanunda açıkça öngörülen haller dışında da kastın bulunması zorunludur ve bu kast, hareketi bilmek ve sonucu istemek olarak ifade edilebilecek genel kasttır.

Uygulamada “bilerek” kelimesinin kaldırılmasının, suçun oluşumunda kast unsurunun aranmayacağı değerlendirmelerine neden olması sonucu Maliye Bakanlığı 306 numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile “vergi suçu raporu” yazılmadan önce kullanma fiilinin bilmeden gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin araştırılması hususuna açıklık kazandırmıştır. Bu tespit “vergi suçu raporu” yazılması ve suç duyurusunda bulunulması için gereklidir. Gerçekte belgenin bilerek kullanılıp kullanılmadığına ise görevli mahkeme karar verecektir.

D- Olası Kast

Daha önce öğretide ve mahkeme içtihatlarında yer alan olası kasta 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda da yer verilmiştir. Kanunun 21. maddesinin ikinci fıkrasına göre, “Kişinin, suçun kanuni tanımındaki unsurların gerçekleşebileceğini öngörmesine rağmen, fiili işlemesi halinde olası kast vardır.”

Olası kastta fail, bir suçun kanuni tanımdaki unsurların gerçekleşebileceğini öngörmekte ve netice kabullenilmektedir. Olası kasttan söz edebilmek için herhangi bir amaca (hukuka aykırı olsun olmasın veya olmasın) yönelik bir davranışın olması, davranışa ceza normu tarafından bir sonucun bağlanmış olması durumunda asıl amaç dışında bir neticenin oluşma ihtimalinin olması, failin ihtimal dahilindeki neticeyi öngörmüş olması, öngörülen neticenin davranışın zorunlu sonucu olmaması ve öngörülen neticenin kabullenilmesi gerekmektedir.

Yapılan tanımlama bilinçli taksir tanımı ile önemli ölçüde benzeşmektedir ve bu durum uygulamada ikisinin karıştırılmasına neden olabilecektir. Hem bilinçli taksirde hem de olası kastta fail neticeyi öngörmektedir ancak olası kastta fail, neticeyi göze almakta, kabullenmektedir.

Kanuni tanımda “bilerek”, “bildiği halde”, “bilmesine rağmen” gibi ifadelerin yer aldığı suçlar olası kastla işlenemez. Yine suçun oluşumu bakımından özel kastın arandığı suçlar ve şekli suçlar olası kastla işlenemez. Çift defter kullanmak suçu dışındaki vergi kaçakçılığı suçları şekli suçlardır ve hareketin tamamlanması ile suç meydana gelir. Bu nedenle bu suçların olası kastla işlenmesi mümkün değildir.

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiillerinde de bilerek kelimesinin kullanılmaması da bu suçların olası kastla işlenebileceğini göstermez. Çift defter kullanmak suçunda fail kanuni defterlere kaydedilmesi gereken işlemleri başka defter, belge ve kayıt ortamlarına kaydederek vergi matrahını azaltma amacına yönelik hareket etmektedir. Bu davranışın amacı hukuka aykırı olan sonucu elde etmektir.

Bunun yanı sıra vergi kaçakçılığı suçları açısından ikincil bir sonucun öngörülüp kabullenilmesi de söz konusu değildir. Bu nedenle çift defter kullanma suçunun da olası kastla işlenemeyeceğini söyleyebiliriz.

Yazının devamına buradan ulaşabilirsiniz.